按照《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)占有單位在“資產(chǎn)拍賣(mài)、轉(zhuǎn)讓；企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營(yíng)、股份經(jīng)營(yíng)；與外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人開(kāi)辦中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)或者中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)；企業(yè)清算”等時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行股份制改造、清產(chǎn)核資、其他國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此，資產(chǎn)評(píng)估必然涉及同時(shí)產(chǎn)生的評(píng)估增值或評(píng)估減值，對(duì)其如何進(jìn)行有關(guān)的會(huì)計(jì)處理與納稅處理，是目前急需解決的問(wèn)題。本文僅就其中的兩個(gè)問(wèn)題談?wù)劰P者個(gè)人的見(jiàn)解。
一、企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資、入股時(shí)的有關(guān)處理
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過(guò)投資取得被投資單位的股份。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》中規(guī)定，對(duì)于放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的股權(quán)投資，投資成本按所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。這里的公允價(jià)值即為放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（若按規(guī)定所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)可不予評(píng)估的除外）。因放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的股權(quán)投資，其公允價(jià)值與投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在實(shí)務(wù)中有四種處理方法可供選擇：一是作為資本公積；二是作為損益；三是遞延確認(rèn)損益；四是非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。我國(guó)采用了第四種方法。但同時(shí)規(guī)定，投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，首先扣除未來(lái)應(yīng)交的所得稅，未來(lái)應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，其余部分計(jì)入資本公積。以投出的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)為例，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
無(wú)形資產(chǎn)
遞延稅款
資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備
若投出的資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估減值，則會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
營(yíng)業(yè)外支出-資產(chǎn)評(píng)估減值
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)
無(wú)形資產(chǎn)
在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期投資時(shí)，將處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益；原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的股權(quán)投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目，待以后轉(zhuǎn)增資本時(shí)，再?gòu)摹捌渌Y本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。會(huì)計(jì)分錄為：
1.處置投資時(shí)，
借：資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備
貸：資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入
2.轉(zhuǎn)增資本時(shí)
借：資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入
貸：實(shí)收資本
值得注意的是，假如處置該項(xiàng)投資所得價(jià)款小于投資的賬面價(jià)值，或小于原投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的，原計(jì)入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅，應(yīng)隨同該項(xiàng)投資的其他股權(quán)投資準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：遞延稅款
資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備
貸：資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入
假如處置該項(xiàng)投資所得價(jià)款大于投資的賬面價(jià)值時(shí)，將處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益，并計(jì)算應(yīng)交的所得稅，原計(jì)入遞延稅款的所得稅一并交納，股權(quán)投資準(zhǔn)備亦隨同轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。會(huì)計(jì)分錄如下：
1.借：所得稅
遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅
2.借：資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備
貸：資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入
二、企業(yè)進(jìn)行股份制改組時(shí)的有關(guān)處理
根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)改組為股份公司時(shí)，應(yīng)對(duì)原有企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行清理，委托具有資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估和驗(yàn)資，界定原有企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。在資產(chǎn)評(píng)估中對(duì)有關(guān)資產(chǎn)損失的處理，應(yīng)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值與企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值有差額的，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值，評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額，扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的余額，計(jì)入資本公積。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“遞延稅款”和“資本公積”科目；對(duì)于固定資產(chǎn)，當(dāng)評(píng)估的累計(jì)折舊大于評(píng)估時(shí)原賬面累計(jì)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價(jià)與評(píng)估時(shí)原賬面原價(jià)之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按評(píng)估的累計(jì)折舊與評(píng)估時(shí)原賬面累計(jì)折舊的差額，貸記“累計(jì)折舊”科目，按照兩者之間的差額，貸記“遞延稅款”和“資本公積”科目。當(dāng)評(píng)估的累計(jì)折舊小于評(píng)估時(shí)原賬面累計(jì)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價(jià)與評(píng)估時(shí)原賬面原價(jià)的差額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按評(píng)估的累計(jì)折舊與評(píng)估時(shí)原賬面累計(jì)折舊的差額，借記“累計(jì)折舊”科目，按兩者的合計(jì)數(shù)，貸記“遞延稅款”和“資本公積”科目。當(dāng)評(píng)估的累計(jì)折舊等于評(píng)估時(shí)原賬面累計(jì)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價(jià)與評(píng)估時(shí)原賬面原價(jià)之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“遞延稅款”和“資本公積”科目。
企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果資產(chǎn)評(píng)估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評(píng)估增值計(jì)入資本公積的部分不再作其他處理；如果資產(chǎn)評(píng)估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷(xiāo)時(shí)需要征稅的，在按評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來(lái)應(yīng)交的所得稅計(jì)入“遞延稅款”的貸方，資產(chǎn)評(píng)估凈增值扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的差額，計(jì)入“資本公積-資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”科目。如果企業(yè)在計(jì)提折舊時(shí)，仍按原賬面原價(jià)計(jì)提，不按評(píng)估后的賬面原價(jià)計(jì)提，則評(píng)估增值部分不需要計(jì)算未來(lái)應(yīng)交的所得稅，企業(yè)應(yīng)將評(píng)估增值全部計(jì)入資本公積，待計(jì)提折舊時(shí)再?gòu)馁Y本公積轉(zhuǎn)入累計(jì)折舊。如果企業(yè)按評(píng)估確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊時(shí)，借記有關(guān)科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，同時(shí)企業(yè)按規(guī)定于評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷(xiāo)時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)評(píng)估增值部分計(jì)入應(yīng)納稅所得額的部分時(shí)，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。企業(yè)原計(jì)入資本公積金的資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備在未實(shí)現(xiàn)前，不作任何處理，待實(shí)現(xiàn)后從“資本公積-資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入”，并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。
對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從理論上講應(yīng)當(dāng)在各項(xiàng)評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷(xiāo)費(fèi)用時(shí)分別項(xiàng)目處理。但由于在股份制改組時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額計(jì)入資本公積的，在實(shí)際工作中很難一一對(duì)應(yīng)，可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦法，即對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均應(yīng)在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不超過(guò)10年。有條件的企業(yè)，也可以按照每一項(xiàng)目的實(shí)際增減值情況逐項(xiàng)調(diào)整。
